Do termo a quo para contagem de juros sobre contribuições para a seguridade social decorrentes de decisões da Justiça do Trabalho

A celeuma existente acerca do termo a quo para contagem de juros incidentes sobre contribuições previdenciárias executadas na Justiça do Trabalho atrai para este ramo do Judiciário o enfrentamento de questões atinentes ao Direito Tributário.

Resumo

Com o advento da Emenda Constitucional nº 20 de 1998, que deu nova redação ao art. 114 da Constituição Federal, introduzindo, entre outras modificações que ampliaram a competência da Justiça do Trabalho, o parágrafo 3º, foi atribuído a este nobre ramo do Poder Judiciário o encargo de executar de ofício as contribuições para a seguridade social decorrentes das decisões que proferir. Esta nova competência executiva previdenciária trouxe para a Justiça Laboral, familiarizada até então, por óbvio, ao exercício da jurisdição relacionada a demandas envolvendo relações de emprego e de trabalho, o conhecimento de questões atintes à seara do Direito Tributário.

Esta competência constitucional foi regulamentada por meio de legislações específicas, que buscaram compatibilizar os procedimentos desta particular execução previdenciária ao processo do trabalho. Este mister, porém, não se deu sem que logo se estabelecessem inúmeras dúvidas, divergências e controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais.

Entre elas, recentemente ganhou volume a questão do prazo a quo para início da contagem de juros. No ano de 2009 foi editada a Lei nº 11.941, que deu nova redação ao art. 43 da Lei nº 8.212 de 1990, passando a estabelecer em seu parágrafo 2º, a partir dai, expressamente, que o fato gerador da contribuição previdenciária decorrente de decisões trabalhistas corresponde à prestação de serviços. A celeuma já existente em torno deste tema tornou-se, então, ainda mais acentuada, posto que a própria legislação de regência trouxe norma interpretativa, deixando sem resposta, contudo, diversos questionamentos que permanecem gerando intenso debate e decisões conflitantes. Trazer luz a esta nebulosa matéria é o objetivo do presente trabalho.

1. INTRODUÇÃO 2. DOS PRINCIPAIS ELEMENTOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL RELACIONADOS À CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL DECORRENTE DAS DECISÕES TRABALHISTAS 2.1 DO FATO GERADOR 2.2 DO LANÇAMENTO 3. DAS PRINCIPAIS TESES INTERPRETATIVAS SOBRE O TEMA 3.1 TESES DEFENDIDAS PELO FISCO 3.1.1 A Tese de que o Fato Gerador das Contribuições Sociais Decorrentes de Decisões Trabalhistas não é a Prestação de Serviços Encontra-se Ultrapassada por Força da Nova Redação do Art. 43, § 2º, da Lei nº 8.212/1991 3.1.2 Não Pode ser Aplicado Isoladamente o Decreto nº 3.048/99 pois se Trata de Instrumento Normativo Hierarquicamente Inferior à Lei nº 8.212/91 3.1.3 A não Incidência dos Juros Beneficia o Mau Pagador 3.2 TESES DEFENDIDAS PELOS CONTRIBUINTES 3.2.1 A Despeito da Nova Redação do art. 43, § 2º, da Lei nº 8.212/91 o Fato Gerador da Contribuição Previdenciária nas Ações Trabalhistas não é a Prestação de Serviços 3.2.1.1 A Lei 8.212/91 ao Prever em Seu Art. 22, I, a Contribuição Previdenciária Patronal Foi Além do Permissivo Constitucional 3.2.1.2 O Art. 43, § 2º, da Lei nº 8.212/91 Deve ser Interpretado Conforme a Constituição 4. PONDERAÇÕES 5. CONCLUSÕES 

Introdução

A Justiça do Trabalho é o ramo do Poder Judiciário incumbido constitucionalmente de julgar demandas que envolvam relação de emprego ou de trabalho. Neste mister desenvolveu-se ao longo dos anos todo um profundo arcabouço legal, doutrinário e jurisprudencial particular e específico desta seara do saber jurídico. A partir do ano de 1998, porém, sua competência constitucional foi sensivelmente ampliada. Foi neste ano promulgada a Emenda a Constituição Federal de nº 20, que deu nova redação ao artigo 114, introduzindo o parágrafo 3º, que outorgou competência à Justiça do Trabalho para executar, de ofício, as contribuições sociais previstas no art. 195, I, “a“, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir. Esta norma foi gênese do atual inciso VIII do mesmo artigo, que constitui a vigente previsão em âmbito constitucional sobre o tema:

Art. 114. Compete à Justiça do Trabalho processar e julgar:

(…)

VIII a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, a , e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir;

Depois da Emenda Constitucional nº 20/1998 diversas leis, decretos e regulamentos, inclusive modificando a própria Consolidação das Leis do Trabalho, passaram a normatizar esta competência ex ofício outorgada pela Carta Magna. Foram estabelecidos diversos critérios legais buscando disciplinar a perseguição deste crédito previdenciário, sobretudo procurando compatibilizar e adequar a execução de ofício da contribuição para a seguridade social ao já existente e bem delineado procedimento executivo trabalhista. Inúmeros e calorosos debates surgiram a partir dai, porém, o que nos interessa tomou contornos de maior complexidade a partir do ano de 2009, senão vejamos.

No processo do trabalho, a partir do trânsito em julgado e, se for o caso, da decisão homologatória dos cálculos de liquidação, é a parte reclamada intimada para pagar a dívida em 48 horas sob pena de execução. Após este procedimento, em que o comando estabelecido na sentença torna-se líquido e certo, ou seja, quantificado, está apto o devedor a satisfazer seu credor. Antes disso, impossível cumprir o julgado pois não se sabia, até então, o quanto se devia. Junto com esta execução do crédito trabalhista é intimado o devedor a pagar também o crédito previdenciário decorrente das verbas deferidas ao trabalhador. A dúvida que surge é se sobre este crédito fiscal, nascido com a decisão do juiz do trabalho que constituiu o crédito trabalhista, incide juros a partir do não cumprimento espontâneo comando do sentencial ou é contado desde a época em que o trabalhador efetivamente prestou seu serviços em prol da reclamada? Esta é, em uma linha, a pergunta que contém o foco central do que se pretende responder com o presente trabalho.

O que contribui para tornar a resposta complexa e eivada de nuances é o fato de, ao se defrontar o operador do direito com esta situação-problema, necessariamente, precisará conjugar, para sua solução, institutos e procedimentos de dois ramos distintos do saber jurídico, quais sejam, do Direito do Trabalho e do Direito Tributário. Imiscuir elementos do direito tributário dentro do procedimento executivo trabalhista é o desafio posto pela citada emenda constitucional.

A Consolidação das Leis do Trabalho determina, em seu art. 879, § 4º, que a atualização do crédito devido à Previdência Social observará os critérios estabelecidos na legislação previdenciária. Neste diapasão, a Lei nº 8.212 de 1990, norma geral instituidora das contribuições para a seguridade social, passou a trazer disciplina acerca da cobrança deste tributo decorrente das decisões trabalhistas em seu artigo 43. Com a conversão da Medida Provisória nº 449/2008 na Lei nº 11.941/2009, o art. 43 sofreu várias alterações, entre elas, a que afeta diretamente a questão da incidência dos juros. Assim passaram a dispor seus novos parágrafos 2º e 3º:

Art. 43. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o juiz, sob pena de responsabilidade, determinará o imediato recolhimento das importâncias devidas à Seguridade Social.

§ 2o Considera-se ocorrido o fato gerador das contribuições sociais na data da prestação do serviço.

§ 3o As contribuições sociais serão apuradas mês a mês, com referência ao período da prestação de serviços, mediante a aplicação de alíquotas, limites máximos do salário-de-contribuição e acréscimos legais moratórios vigentes relativamente a cada uma das competências abrangidas, devendo o recolhimento ser efetuado no mesmo prazo em que devam ser pagos os créditos encontrados em liquidação de sentença ou em acordo homologado, sendo que nesse último caso o recolhimento será feito em tantas parcelas quantas as previstas no acordo, nas mesmas datas em que sejam exigíveis e proporcionalmente a cada uma delas.”

Destarte, passou a lei de regência a expressamente disciplinar o que se deveria compreender como hipótese de incidência da obrigação tributária da contribuição para a seguridade social decorrente das decisões proferidas pelo Judiciário Trabalhista. Este desiderato de pacificar a matéria passou ao longe, trazendo, ao contrário, ainda mais controvérsias à realidade dos tribunais. A hipótese de incidência deste tributo, de fato, é a prestação de serviços, ainda que positivada por lei? Mesmo que se considere afirmativa a resposta, tal fato tem implicação automática quanto ao início da contagem dos juros a partir da prestação de serviços? São perguntas ainda carentes de consenso entre os operadores do direito.

Desde o ano de 1999 o Decreto nº 3.048 já disciplinava expressamente a questão do início da contagem dos juros da contribuição previdenciária nas ações trabalhistas. Assim dispõe seu artigo 276:

Art. 276. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o recolhimento das importâncias devidas à seguridade social será feito no dia dois do mês seguinte ao da liquidação da sentença.”

Com isso, pela dicção do artigo 276 do Decreto nº 3.048/1999 somente a partir do dia dois do mês seguinte à liquidação da sentença iniciar-se-á a contagem de juros se inadimplido o tributo dentro deste prazo legal. Esta disciplina guarda lógica e coerência com o processo juslaborista, pois antes da liquidação do julgado (e a grande maioria das sentenças trabalhistas são ilíquidas) não se tem ciência ainda do quantum debeatur, impossibilitando o pagamento espontâneo da dívida pelo empregador. Sabendo-se o quanto se deve, inclusive com relação à contribuição para a seguridade social, poder-se-á cumprir o julgado.

Na prática, a implicação direta da controvérsia em uma ação trabalhista é a seguinte: se considerarmos a aplicação pura e simples do artigo 276 do Decreto 3.048, o recolhimento da contribuição não sofrerá incidência de juros se realizado até o dia dois do mês seguinte à liquidação; por outro lado, se considerarmos que a alteração promovida no artigo 43 da Lei 8.212, que expressamente passou a afirmar que o fato gerador do tributo é a prestação de serviços, é apta a possibilitar como termo a quo para início da contagem de juros o período em que o obreiro efetivamente laborou, o valor da exação devida sofrerá significativa elevação. Por exemplo, se em um processo trabalhista, em que o vínculo empregatício durou do ano 2000 até 2007, porém, devido a percalços processuais, esgotamento das instâncias recursais e demora na tramitação cartorária, a liquidação do julgado somente ocorreu em maio do ano de 2013, os juros, contados desde a prestação de serviços, iniciarão seu cômputo remontando 13 anos, de 2000 a 2007, o que evidentemente aumentará em muito o valor devido. Se se aplicasse a regra do art. 276 simplesmente não haveria incidência de juros algum. Dai o forte impacto deste dissenso jurídico na prática das ações trabalhistas.

Esta, em linhas gerais introdutórias, é a disciplina legal vigente sobre a matéria. Sua aplicação prática, contudo, ainda é bastante oscilante. No Judiciário Trabalhista não há consenso sobre o tema, verificando-se, no dia a dia dos tribunais, decisões conflitantes e sustentadas pelas mais diversas teses utilizadas como motivação para decidir. Sabe-se que a permanência deste quadro não é bem vinda ao Estado Democrático de Direito, pois decisões conflitantes geram clima de instabilidade, afetando negativamente a segurança jurídica e a pacificação social.

Merece debate mais aprofundado o tema não somente por isso, mas também em razão do volume de recursos financeiros que ingressam, ou deixam de ingressar, nos cofres públicos decorrentes desta específica tributação. Segundo o Anuário Estatístico da Previdência Social[1] referente ao ano de 2011, o acumulado de ingressos de receita de contribuição previdenciária oriunda de reclamatória trabalhista neste ano atingiu a vultosa quantia de R$ 2.004.019.185 (dois bilhões, quatro milhões, dezenove mil e cento e oitenta e cinco reais). Já no ano de 2012 esta particular arrecadação saltou para R$ 2.299.547.014,69 (dois bilhões, duzentos e noventa e nove milhões, quinhentos e quarenta e sete mil, quatorze reais e sessenta e nove centavos)[2]. À vista disso, tal debate não se limita somente ao campo doutrinário dos estudiosos, mas possui forte impacto na arrecadação efetiva da já tão defasada Previdência Social.

2. Dos principais elementos do Sistema Tributário Nacional relacionados à contribuição para a Seguridade Social decorrente das Decisões Trabalhistas

A estruturação geral que consta no Código Tributário Nacional para formação do crédito tributário encontra-se delineada pelos principais elementos de nosso sistema tributário. São eles, a saber, fato gerador, obrigação, lançamento e crédito tributário. Tais elementos são a base de toda sistemática legal que consta no CTN acerca da formação do crédito fiscal. Buscar-se-á neste capítulo relacionar estes elementos basilares do sistema tributário com as particularidades da contribuição previdenciária decorrente das decisões trabalhistas.

 
2.1 Do Fato Gerador
A contribuição para a seguridade social, de acordo com a majoritária corrente doutrinária da teoria quinquipartite das espécies tributárias, tem natureza de tributo. Voltando os olhos para o fato gerador da contribuição previdenciária normalmente cobrada (não a decorrente das decisões trabalhistas), incidente sobre os rendimentos pagos pelo trabalho, vemos (no que nos interessa especificamente) sua previsão constitucional no artigo 195, I, “a”, e II:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
 
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício

(…)

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;”

Com relação à contribuição do empregador, vemos que ela incide sobre a folha de salários e demais rendimentos decorrentes do trabalho. Seu fato gerador (ou hipótese de incidência), então, pela redação constitucional, tem seu núcleo no pagamento ou creditamento dos rendimentos do trabalho.

Por sua vez, a Lei nº 8.212/1991, assim instituiu este tributo:

Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.”

Instituindo também a alíquota aplicável, disciplinou que sua base de cálculo é a remuneração paga, devida ou creditada destinada a retribuir o trabalho (veja que a palavra “devida” não consta do texto constitucional).

O Superior Tribunal de Justiça já teve oportunidade de se manifestar sobre a questão da hipótese de incidência previdenciária. Afirmou reiteradas vezes que seu fato gerador é a prestação de serviços (na esteira do que dispôs a nova redação do art. 43, § 2º, da mesma lei, como já visto). Inúmeros Acórdãos foram proferidos neste sentido, entre eles:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE O PAGAMENTO DE SALÁRIOS. FATO GERADOR. DATA DO RECOLHIMENTO.

I – O fato gerador da contribuição previdenciária não é o pagamento do salário, mas a relação laboral existente entre o empregador e o empregado, dessa forma o recolhimento da contribuição previdenciária deve ser efetuado a cada mês, após vencida a atividade laboral do período, independentemente da data do pagamento do salário.

II – Agravo regimental improvido.[3]

TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – PRAZO DE RECOLHIMENTO.

1. O fato gerador da contribuição previdenciária é a relação laboral onerosa, da qual se origina a obrigação de pagar ao trabalhador (até o quinto dia subseqüente ao mês laborado) e a obrigação de recolher a contribuição previdenciária aos cofres da Previdência.

2. A folha de salário é a base de cálculo da exação, sendo irrelevante para o nascimento do fato gerador o pagamento.

3. Rechaça-se a interpretação aos arts. 3º e 9º da Lei 7.787/89 que conduziria a só pagar o empregador à Previdência dois meses depois do mês trabalhado, ou um mês depois do pagamento dos salários.

4. Recurso improvido.[4]

Dessarte, restou pacificado perante o STJ que o fato gerador da contribuição previdenciária é a prestação de serviços e não o efetivo pagamento de salário.

Em se tratando da aplicação deste entendimento no contexto da execução previdenciária decorrente das decisões trabalhistas, a tese assume contornos, sob o ponto de vista prático, que influenciam, como vimos, significativamente o valor da execução. Prevalecendo a tese vencedora no STJ, a contagem de juros se inicia com a prestação de serviços. O momento de seu efetivo cálculo se dará, porém, após findada a fase de conhecimento e de liquidação de sentença do processo trabalhista, o que, pela prática processual, distará bastante da data da efetiva prestação de serviços. Do contrário, considerando o fato gerador como o pagamento, não incidiria juros algum.

A título de breve indagação, vale trazer à baila a questão do prazo decadencial previsto no art. 173 do CTN. Ora, se concluímos que o fato gerador da contribuição previdenciária nas ações trabalhistas é a prestação de serviços, podemos afirmar, como diz o citado dispositivo legal, que extingue-se o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário contados cinco anos após o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado? Se a prestação de serviços é o fato gerador, seu prazo decadencial é de cinco anos após sua ocorrência, conforme redação do artigo 173 do CTN, correto? A resposta afirmativa equivale a segregar à decadência incontáveis contribuições previdenciárias decorrentes de decisões trabalhistas, posto que em grande parte dos casos o decurso do tempo de duração do processo do trabalho ultrapassará estes cinco anos. Por outro lado, como compatibilizar o art. 43, § 2º, da Lei 8.212/91, que expressamente afirmou que o fato gerador deste particular tipo de contribuição previdenciária é a prestação de serviços, com o prazo decadencial imposto pelo artigo 173 do CTN?

2.2 Do Lançamento

O Código Tributário Nacional institui três modalidades distintas de lançamento: por declaração, de ofício e por homologação. A contribuição social instituída pelo art. 22, inciso I, da Lei nº 8.212/1991, na prática, tem por base de cálculo a folha de pagamento das empresas. Por força do art. 32 da mesma lei, estão as empresas obrigadas a declarar à Previdência Social os dados relacionados aos valores devidos a título de contribuição previdenciária. A esta declaração se denominou GFIP – Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social. Através desta obrigação acessória informa o contribuinte à Previdência todos os dados referentes a sua folha de pagamento, confessando, por consequência, a prática do fato gerador.[5]

Após elaborar a GFIP, confessando o valor devido a título de contribuição para a seguridade social, está obrigado o contribuinte a, no prazo legal, efetuar seu recolhimento. Esta conjuntura dá à contribuição previdenciária devida pelas empresas sobre a remuneração paga a seus empregados, no tocante a modalidade de lançamento do tributo, nítida feição de lançamento por homologação.

O lançamento por homologação está previsto no art. 150 do Código Tributário Nacional:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.”
 
 
Após discorrer sobre a estrutura básica da formação do crédito tributário e analisar a dissociação temporal entre o fato gerador, que faz surgir a obrigação tributária, e o respectivo lançamento, assim ensina Luciano Amaro sobre a modalidade de lançamento por homologação:

Noutras situações, como se adiantou, a assinalada dissociação não se faz presente. É o que se dá quanto aos tributos cuja lei atribua ao sujeito passivo o dever de pagamento independente da prática do ato de lançamento pelo sujeito ativo. Ocorrido o fato gerador, o sujeito ativo tem o dever de praticar as operações necessárias à determinação do valor da obrigação tributária e recolher o montante apurado, sem que, para isso, se imponha a prática de algum ato pelo sujeito ativo (além do simples dever de receber o valor do tributo e dar quitação, condicionada embora à verificação posterior da acurácia da valorização fática e do cálculo que o sujeito passivo tenha feito).

Nessas hipóteses, a regra é o sujeito passivo cumprir o dever legal de recolher o tributo antes de qualquer manifestação do sujeito ativo.[6]

Impossível aplicar-se esta estrutura do lançamento por homologação às contribuições previdenciárias decorrentes das decisões trabalhistas. Podemos, por certo, dizer que a modalidade de lançamento das contribuições sociais oriundas das decisões trabalhistas não é o lançamento por homologação.

O códex tributário pátrio, por outro lado, é expresso ao disciplinar em seu artigo 142 que o lançamento tributário é atividade privativa da autoridade administrativa competente:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Como compatibilizar, então, a competência outorgada ao juiz do trabalho pela Emenda Constitucional nº 20/1998 com a disposição do art. 142 do Código Tributário Nacional? De fato, quando o juiz do trabalho emite pronunciamento judicial condenando o empregador a pagar verbas de natureza salarial ao empregado, sobre tais verbas está obrigado, de ofício, a promover a execução da contribuição dai decorrente, intimando o devedor a efetuar o pagamento. Sendo o lançamento condição imposta pelo art. 142 do CTN para constituição do crédito tributário, como executar-se um tributo que nunca passou pelo crivo do lançamento tributário? Se não houve lançamento, é realmente possível afirmar-se que o crédito tributário de fato existe? Ou, podemos dizer, ao arrepio do disposto no citado art. 142, que o juiz do trabalho possui, neste particular, competência para proceder ao lançamento tributário? Como vemos, não é simplista a proposição de compatibilizar a competência executiva de ofício da Justiça do Trabalho às normas estabelecidas no Código Tributário Nacional acerca da formação do crédito fiscal.

O objetivo deste capítulo, ao largo oferecer resposta conclusiva aos tormentosos questionamentos suscitados, visa demonstrar o grau de dificuldade vivenciado pelos operadores do direito ao aplicar as normas insculpidas no Código Tributário Nacional, no que tange à formação do crédito tributário, com a competência juslaboral no seu mister de executar oficiosamente as contribuições previdenciárias decorrentes de suas decisões.

3. Das principais teses interpretativas sobre o tema
Intensos debates têm sido travados no contencioso judicial no embate entre o fisco e os contribuintes nos Tribunais do Trabalho, além do que, calorosas discussões e teses doutrinárias têm surgido sobre a matéria. Buscar-se-á neste capítulo elencar e discutir as principais teses defendidas pelos que pretendem trazer luz ao tema.
 
3.1 Teses definidas pelo Fisco 
3.1.1 A Tese de que o Fato Gerador das Contribuições Sociais Decorrentes de Decisões Trabalhistas não é a Prestação de Serviços Encontra-se Ultrapassada por Força da Nova Redação do Art. 43, § 2º, da Lei nº 8.212/1991

A tese aqui defendida é bastante simples: para extirpar definitivamente qualquer margem de dúvida ainda existente o legislador entendeu por bem positivar expressamente que o fato gerador da contribuição previdenciária nas decisões trabalhistas é a prestação de serviços. O Fisco, de fato, bem antes dessa alteração legal já cobrava nos processos judiciais trabalhistas este tributo considerando a prestação de serviços como fato gerador, aplicando em seus cálculos apresentados os juros incidentes desde essa época.

A Lei 8.212/91 é a norma legal que, instituindo o plano de custeio da seguridade social, passou a prever toda a regra matriz de incidência tributária da contribuição insculpida pelo constituinte originário no art. 195, I, “a”, e II, da Carta Maior.[7]

A nova redação introduzida pela Lei nº 11.941/2009 não deixa margem em sua literalidade a exegese diversa: o fato gerador das contribuições previdenciárias decorrentes de decisões trabalhistas é a prestação de serviços.

Invocam os que defendem esta tese o art. 114 do Código Tributário Nacional, que dispõe que o “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.” A definição em lei veio justamente no § 2º do citado art. 43. Assim, ocorrendo a prestação de serviços praticado está seu fato gerador e, por consequência, formada está a obrigação tributária correspondente, isso independente da data do efetivo pagamento pelo empregador da verba de natureza salarial devida. Em outras palavras, o pagamento ou não do salário ao empregado (ou do valor da condenação) não possui importância para formação da obrigação tributária, mas sim a prática do seu fato gerador que é a prestação de serviço. Com a prestação de serviço pelo obreiro surge para a empresa o dever legal, simultâneo e independente, de sua contraprestação pecuniária para remunerar o trabalho e também de pagar o tributo.

Asseveram, ainda, que a própria CLT, como não poderia deixar de ser, aponta à legislação previdenciária a normatização dos critérios de atualização do crédito devido à Previdência Social. Vide o o art. 879 ao disciplinar acerca da liquidação da sentença trabalhista:
“§ 4o A atualização do crédito devido à Previdência Social observará os critérios estabelecidos na legislação previdenciária.”
 
Afirmam que a novel legislação ao expressamente dispor sobre a prestação de serviço como fato gerador tão somente deu contornos legais, por opção legislativa, ao que já impõe o próprio Código Tributário Nacional, especificamente em seu art. 116, I:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

Esta tese afasta qualquer correlação entre o fato gerador e o pagamento de salário. O fato gerador da contribuição para a seguridade social decorrente das decisões trabalhistas materializa-se com a prestação do serviço, independente da contraprestação ter ou não ocorrido.

Isso se justifica porque a decisão do juiz do trabalho tem efeito meramente declaratório. Apenas declara situação preexistente reconhecida em Juízo, qual seja, a prestação do serviço. Esta decisão condenatória não tem efeito constitutivo do fato gerador. A prestação de serviços é fato pretérito, já ocorreu. A decisão judicial somente a reconhece e declara.

Trazem à baila também o disposto no art. 144 do CTN, pelo qual “o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.” Assim, este efeito declaratório da decisão judicial trabalhista (ainda que não se lhe atribua caráter de lançamento) reporta-se à data da ocorrência do fato gerador, o que justifica a cobrança de juros desde a prestação dos serviços.

Vejamos posicionamento jurisprudencial que agasalha esta tese:
“EMENTA: EXECUÇÃO DE CRÉDITOS PREVIDENCIÁRIOS – JUROS DE MORA E MULTA – FATO GERADOR – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – MEDIDA PROVISÓRIA 449/08 – A partir da edição da Medida Provisória n. 449, de 03.12.08, publicada no DOU em 04.12.08 e 12.12.08 (retificações), o fato gerador das contribuições previdenciárias é o trabalho prestado ao longo do contrato, devendo os juros e a multa incidir a partir de quando os valores deveriam ter sido recolhidos, inclusive a mora de 20% e os juros da taxa SELIC. Agravo de petição a que se dá provimento.[8]

O fato gerador da contribuição previdenciária é a prestação de serviços, incidindo os juros e a multa moratória mês a mês a partir de cada uma das competências.[9]

AGRAVO DE PETIÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. JUROS MORATÓRIOS. FATO GERADOR. PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS. Com a edição da MP nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, que conferiu novos parágrafos ao artigo 43, da Lei nº 8.212/1991, em especial os §§ 2º e 3º, o fato gerador da contribuição previdenciária é a data da prestação dos serviços e sua apuração se dará pelo regime de competência. E se o fato gerador da obrigação previdenciária ocorrer no mês da prestação dos serviços, a incidência de juros e multa, corolário lógico, ocorrerá, também, a partir da época das competências apuradas, conforme estabelece a legislação previdenciária.[10]

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FATO GERADOR. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. SIMPLES NACIONAL. COTA PATRONAL. O fato gerador do tributo, considerada a alteração sofrida pelo artigo 43 da Lei nº 8.212/91, decorrente da MP nº 449/08 e convertida na Lei nº 11.941/09, vigente à época dos fatos, foi a prestação do trabalho, período em que a reclamada ainda não era optante pelo SIMPLES, não gozando, portanto, do benefício tributário de cota patronal reduzida.[11]

Para esta tese, portanto, os que defendiam ser o fato gerador da contribuição para a seguridade social decorrente de decisões trabalhistas o pagamento do valor da condenação devem, a partir da nova redação do art. 43 da Lei nº 8.212/91, render-se a essa expressa disposição legal.

3.1.2 Não Pode ser Aplicado Isoladamente o Decreto nº 3.048/99 pois se Trata de Instrumento Normativo Hierarquicamente Inferior à Lei nº 8.212/91
O Decreto nº 3.048/1999 foi editado com o objetivo de regulamentar disposições da Lei nº 8.212. Disciplinou com maior profundidade os detalhes e aplicabilidade prática das imposições desta lei. Como vimos, o regulamento tratou também das contribuições decorrentes das decisões trabalhistas. Assim o fez, ao que nos interessa, no seu art. 276.[12] Este artigo expressamente dispôs sobre o vencimento da contribuição previdenciária nas ações trabalhistas. Por sua clara redação, seu recolhimento deve ser feito no dia dois do mês seguinte à liquidação da sentença.

Pelo princípio da hierarquia das normas o decreto é norma hierarquicamente inferior à lei. É de lógica intelecção, pois se um decreto objetiva esmiuçar dispositivos de uma lei não pode a ela contrariar ou ir além. Dessa forma, por esta tese a disposição do citado art. 276 do Decreto nº 3.048, a partir da nova redação do art. 43 da Lei nº 8.212/91, passou a contrariar a própria lei onde encontra sua raiz. Se passou a lei de regência a dispor que o fato gerador da contribuição é a prestação de serviço, tornou-se incompatível dizer que seu vencimento dar-se-á somente no dia dois do mês seguinte a liquidação de sentença. O Decreto, então, passou a ir de encontro à redação da própria Lei, por isso foi tacitamente revogado neste particular.

Os que buscam afastar a aplicação do aludido Decreto também defendem que o art. 33, § 5º, da Lei nº 8.212, expressamente afirma, ao tratar da retenção tributária, que é obrigação da empresa reter a contribuição sob pena de responsabilizar-se diretamente por seu pagamento. O fundamento disso é que se presume regularmente feito o desconto não lhe sendo lícito alegar omissão para eximir-se do recolhimento. Vejamos a redação:
§ 5º O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto nesta Lei“.

Argumenta-se que não é lícito ao contribuinte beneficiar-se da omissão no recolhimento se a própria lei, ao autorizar a presunção do desconto, responsabiliza-o pelo pagamento. Neste sentido, o pagamento da contribuição social deveria ter sido feito pela empresa na época da prestação de serviços, presumindo a lei que o contribuinte o tenha realizado. Esta presunção legal, assim, não se coaduna com a interpretação de que o art. 276 possibilita a contagem de juros a partir do dia dois do mês seguinte à liquidação de sentença, pois é na época da prestação de serviços que deveria ter sido pago o tributo. A lei presume isso. Se presume o pagamento nessa época, não deve prevalecer o entendimento de que a contagem de juros se dê em momento posterior. O momento do pagamento da remuneração devida ao trabalhador, neste diapasão, servirá apenas para definir o termo inicial da exigibilidade do tributo, sem qualquer influência quanto ao início da contagem dos juros.

Utiliza-se também o argumento de que as contribuições sociais, quanto a seu recolhimento, baseiam-se no regime de competência e não no regime de caixa. Considerando o regime de competência, não importa a data do pagamento da condenação (ou liquidação de sentença) para recolhimento do tributo, mas sim a data do fato gerador. Não tem importância, portanto, se o pagamento foi ou não realizado. Para início da contagem dos juros basta a prática do fato gerador, o que já implica a incidência do tributo.

Sendo assim, é irrelevante para o Direito Tributário, sob o aspecto do dies a quo para a contagem dos juros, o pagamento ou não do salário, a liquidação de sentença, a decisão judicial ou a homologação de acordo. O que interessa para embasar a cobrança da contribuição é a prática do fato gerador. Os princípios e regras do direito do trabalho não devem ser confundidos com os princípios que regem ao direito tributário e o da seguridade social. Se o pagamento do salário tem importância para o Direito do Trabalho, não o tem para o Direito Tributário neste particular.

3.1.3 A não Incidência dos Juros Beneficia o Mau Pagador
De mais diluído embasamento teórico e legal, porém, largamente utilizado pelos que defendem a contagem de juros desde a prestação de serviços, está o argumento de cunho social pelo qual o empregador que não pagou verbas trabalhistas no momento apropriado, sendo compelido judicialmente a fazê-lo, não poderia beneficiar-se com a não incidência de juros sobre a obrigação tributária decorrente. Tal posicionamento equivaleria a premiar o mau pagador com a não incidência de juros pelo pagamento a destempo.

A sentença somente declara o direito do obreiro, contudo, o fato gerador ocorreu no momento em que o empregado fez jus a verbas salariais e não as recebeu. Tanto a verba trabalhista quanto o tributo decorrente já eram devidos a partir da prestação dos serviços, apenas foram reconhecidos pelo juiz do trabalho. Não impor o pagamento de juros seria respaldar duplamente conduta ilegal e abusiva do mau empregador.

Veja este julgado do TRT da 12ª Região:
“CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. MARCO INICIAL DA INCIDÊNCIA DA TAXA SELIC. O devedor que se vê obrigado por meio de decisão judicial ou acordo a adimplir verbas de prestação de serviços deve recolher as contribuições previdenciárias sobre elas incidentes e não repassadas aos cofres da União com as devidas correções, atualizações e multas aplicáveis desde o vencimento de cada parcela, nos termos da legislação em vigor, que adota a taxa SELIC para esse fim. Entendimento contrário poderia importar indesejável brecha para a sonegação, ou seja, o devedor poderia deixar propositadamente de quitar determinadas verbas durante o liame contratual, não recolhendo, por conseqüência, a contribuição previdenciária correspondente, para fazê-lo tão-somente em razão de acordo ou decisão judicial, efetivando o recolhimento que deveria ter sido há muito realizado apenas com incidência de juros e multas a partir do seu, não raro, demorado trânsito em julgado.[13]
 
Veja também trecho da sentença proferida pelo Juízo da 3ª Vara do Trabalho de Niterói/RJ:
Entender-se como fato gerador a data do pagamento é, em suma, premiar-se o inadimplente trabalhista à benéfica condição de inadimplente tributário, delegando à sua única vontade a eleição do momento em que entenderia quitar o passivo trabalhista e por consequência o débito com a previdência social.[14]
 
3.2 Teses defendidas pelos contribuintes
3.2.1 A Despeito da Nova Redação do art. 43, § 2º, da Lei nº 8.212/91 o Fato Gerador da Contribuição Previdenciária nas Ações Trabalhistas não é a Prestação de Serviços

Mesmo depois da alteração legislativa promovida no art. 43, § 2º, da Lei nº 8.212/91 muitos operadores do Direito (e aplicadores também) continuam entendendo que a prestação de serviços pelo trabalhador não é o fato gerador da contribuição para a seguridade social decorrente de decisões trabalhistas. Este posicionamento dos contribuintes tem se visto majoritário perante a mais alta Corte do Trabalho. Diversos têm sido os fundamentos jurídicos para embasar tal posicionamento.

 
3.2.1.1 A Lei 8.212/91 ao Prever em Seu Art. 22, I, a Contribuição Previdenciária Patronal Foi Além do Permissivo Constitucional

A Constituição Federal, ao outorgar a competência tributária aos Entes Federativos, cria os tributos a serem instituídos, conferindo seus contornos gerais para incidência. Cabe, então, à legislação infraconstitucional efetivamente instituir o tributo, prevendo seus elementos principais, como base de cálculo, alíquota, hipótese de incidência, forma de recolhimento e etc, sempre observando o contorno geral atribuído pela Constituição. O imposto de renda, por exemplo, só pode ser instituído por sua lei de regência para incidir sobre o que pode ser considerado acréscimo patrimonial ou renda, o que disso passar violará a Lei Maior. O imposto sobre serviço só pode incidir sobre serviços, e assim por diante.

A previsão constitucional para a contribuição previdenciária, ao que nos interessa, se encontra no art. 195, I, “a”, e II[15]. Vê-se, assim, que o legislador constituinte entendeu por bem dispor no próprio texto constitucional que a contribuição social patronal tem incidência sobre “a folha de salários e demais rendimentos pagos ou creditados” A lei instituidora do tributo, que é a Lei nº 8.212/91, estabeleceu em seu art. 22, I,[16] sua base de incidência. Dessa forma, os defensores dessa tese argumentam que a própria lei instituidora do tributo, ao prever sua incidência, utilizou expressão que vai além do texto constitucional. A Constituição dispõe que a contribuição incide sobre rendimentos pagos ou creditados. A Lei diz que incide sobre os rendimentos pagos, devidos ou creditados. A lei, então, usou a palavra devidos.

Sendo assim, a Constituição Federal somente permitiu que a Lei instituísse a contribuição previdenciária fazendo-a incidir sobre os rendimentos pagos ou creditados. A Lei, indo além, permitiu a incidência também sobre rendimentos devidos. Para os que assim entendem, então, a Constituição limitou o campo de liberdade ao legislador para instituir o tributo, restringindo a possibilidade da ocorrência do fato gerador, vinculando-o aos rendimentos pagos os creditados. Quando o legislador ordinário vinculou o fato gerador à prestação de serviços, violou o texto constitucional. Somente no momento da liquidação de sentença trabalhista ou da homologação do acordo judicial o rendimento é pago ou creditado. Antes disso só poderia ser devido, sendo reconhecido e declarado pelo juiz do trabalho na sentença condenatória. Não autorizando a redação constitucional a incidência do tributo sobre rendimentos devidos, conclui-se que o texto do art. 22, I, assim como o do art. 43, § 2º, ambos da Lei 8.212, ferem a Constituição Federal.

Autorizada doutrina tributarista pensa desta forma. O eminente mestre Leandro Paulsen, em sua primorosa obra Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência, ao discorrer sobre o art. 195, I, “a” da CRFB nos ensina que:
A base econômica que pode ser objeto de tributação restringe-se a remuneração “paga ou creditada”, conforme se vê da redação do art. 195, I, a, da Constituição. Pagamento é o valor prestado ao trabalhador seja em espécie, seja mediante depósito em conta corrente, ou mesmo “in natura”, como utilidades. Creditamento é o lançamento contábil a crédito do trabalhador, ainda que ainda não prestado efetivamente. Não se pode confundir a remuneração paga ou creditada com a que eventualmente seja devida mas que não foi sequer formalizada em favor do trabalhador. A Lei 8.212/91, contudo, ao instituir a contribuição sobre a folha, determinou a incidência sobre o total das remunerações “pagas, devidas ou creditadas”, extrapolando, assim, a base econômica dada à tributação. Não tem suporte válido o lançamento e a cobrança da contribuição sobre remuneração tida por auditores fiscais como devida, mas que não tenha sido paga ou creditada, pois é inconstitucional a expressão “devida” constante no art. 22, I, da Lei 8.212/91 na redação da Lei 9.876/99.[17]

Na mesma obra cita doutrina de Luciano Marinho Filho (apud PAULSEN, 2011, p. 480)[18], que, ao tratar do tema do critério de cálculo de contribuição social na esfera trabalhista, estabelece diferença entre as expressões “pago, devido e creditado” apontando que o que o legislador constituinte efetivamente quis impor como incidência deste tributo é a “remuneração da qual o trabalhador é credor ou que incorporou seu direito subjetivo”.

A mais alta Corte Trabalhista nacional já se pronunciou sobre o tema. A 2ª Turma do Tribunal Superior do Trabalho, ao julgar o Recurso de Revista nº 43501-59.2008.5.06.0251, proferiu, no recente dia 08.05.2013, Acórdão de relatoria do Ministro Renato de Lacerda Paiva, com o seguinte entendimento:
“Tem-se, assim, que o fato gerador das contribuições previdenciárias encontra previsão expressa no teor do disposto na alínea “a” do inciso I do art. 195 da Constituição Federal de 1988, qual seja, o momento em que os salários e demais rendimentos do trabalho são pagos ou creditados. Significa dizer que o fato gerador do crédito previdenciário consiste no momento em que ocorre o pagamento dos valores reconhecidos e devidos por meio de decisão judicial.[19]
 
No julgamento do Recurso de Revista 696-29.2011.5.03.0006, julgado em 24.04.2013, pela 5ª Turma do TST, o Ministro Caputo Bastos assim expôs em seu voto:

Da redação do artigo 195, I, “a”, da Constituição Federal, depreende-se que as hipóteses de incidência de contribuição previdenciária a cargo do empregador decorrem do pagamento de rendimentos ao empregado decorrentes da prestação de trabalho.

“Portanto, o fato gerador da contribuição previdenciária é o pagamento do crédito devido ao empregado, e não a efetiva prestação dos serviços, sendo que os juros de mora e multa incidirão apenas a partir do dia dois do mês seguinte ao da liquidação da sentença, consoante entendimento consolidado desta Corte.
 
(…)”
 
Assim, o entendimento adotado pelo egrégio Tribunal Regional, no sentido de considerar como fato gerador das contribuições previdenciárias a prestação dos serviços pelo empregado, viola diretamente o disposto no artigo 195, I, “a”, da Constituição Federal.[20]
 
Veja parte da ementa do Acórdão RR – 99700-23.2004.5.15.0015 proferido pela 1ª Turma em 06.04.2011, relatoria do Ministro Luiz Philippe Vieira de Mello Filho:
“Destaque-se, ademais, que o art. 195, I, da Constituição Federal não se refere ao período laborado, mas aos rendimentos do trabalho, o que leva à conclusão de que a contribuição deverá ocorrer no momento em que o valor for creditado ao trabalhador. Recurso de revista não conhecido.[21]
 
No Recurso de Revista nº 678-55.2010.5.06.0007, 8º Turma, julgado em 08.05.2013, veja parte do voto proferido pela Ministra Maria Cristina Irigoyen Peduzzi:
“O fato gerador da contribuição previdenciária está definido no artigo 195 da Constituição, não sendo possível norma infraconstitucional estabelecer de maneira diversa.[22]
 
Veja também parte da ementa do Acórdão proferido pela 8ª Turma do TST ao julgar o Recurso de Revista 88300-57.2000.5.05.0491, DJ 31.08.2012, relatora Ministra Dora Maria da Costa:
“RECURSO DE REVISTA. EXECUÇÃO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. FATO GERADOR. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA E MULTA. Embora caiba à legislação infraconstitucional a definição dos fatos geradores dos tributos, tal fixação deve ser efetivada observando-se os limites das regras de competência tributária constantes da Constituição Federal. Nesse contexto, considerando que o art. 195, I, “a”, da CF outorga competência para instituição de contribuições previdenciárias incidentes sobre rendimentos do trabalho pagos ou creditados ao trabalhador, somente se pode ter como efetivamente ocorrido o fato gerador por ocasião do crédito ou pagamento da respectiva importância a quem é devida, e não no momento da prestação dos serviços, sob pena de ofensa à referida norma constitucional. Apenas a partir desse momento é que se pode falar na incidência de juros de mora e multa sobre o valor das contribuições, observando-se os parâmetros fixados pelo art. 276, caput, do Decreto nº 3.048/99.[23]

Por esta tese, então, permanece a redação do art. 276 do Decreto nº 3.048/99, aplicando-se os juros somente a partir do dia dois do mês seguinte à liquidação da sentença ou homologação do acordo judicial. Em suma, a prestação de serviços não pode ser considerado o fato gerador da contribuição previdenciária, posto que o permissivo constitucional expressamente possibilitou sua incidência sobre os rendimentos pagos ou creditados, não aos devidos.

Destaque-se que este entendimento do Tribunal Superior do Trabalho vai de encontro ao entendimento sedimentado no Superior Tribunal de Justiça sobre o tema, como vimos linhas atrás.

3.2.1.2 O Art. 43, § 2º, da Lei nº 8.212/91 Deve ser Interpretado Conforme a Constituição
Outros há que buscam compatibilizar o texto legal com a norma constitucional, aplicando o que doutrinariamente se convencionou chamar de interpretação conforme a constituição. Por esta modalidade interpretativa procura-se, não afastando a norma infraconstitucional, dar-lhe sentido compatível com a Constituição Federal.
 
Com isso, os que assim entendem não afastam o texto da Lei 8.212. Procuram compatibilizar o § 2º do art. 43 com o texto do art. 195, I, “a”, da CRFB. Quando, então, a Lei dispõe que a prestação de serviços é o fato gerador da contribuição para a seguridade social decorrente de ações trabalhistas, deve este texto legal encontrar compatibilidade com a redação constitucional quando diz que a contribuição incide sobre os rendimentos pagos ou creditados em razão do trabalho.

Neste esforço afirmam que, quando a Constituição Federal limita a incidência aos rendimentos pagos ou creditados, o arcabouço legislativo inferior deve ser interpretado como um todo, sistematicamente. Assim, sem afastar o citado art. 43, entendem que somente com a liquidação de sentença ou homologação do acordo estará o empregador apto a pagar o tributo, cujo vencimento, e possível incidência de juros, se dará após esse momento.

Veja como já se manifestou o Tribunal Regional do Trabalho da 6ª Região:
Registre-se, e é importante que, emprestando interpretação conforme à Constituição, ao artigo 43 e parágrafos da Lei 8.212/91, com as alterações legislativas acima apontadas, entende-se como fato gerador da contribuição previdenciária a sentença judicial passada em julgado ou o acordo, na linha da iterativa e atual jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.[24]
 
Este julgamento invoca também o verbete nº 14 da Súmula da Jurisprudência deste Tribunal que, mesmo emitida após o ingresso no ordenamento jurídico da Lei nº 11.941, que introduziu o § 2º do aludido art. 43 da Lei 8.212, ainda assim definiu o tema neste sentido:
 “SÚMULA Nº 14
 
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. MOMENTO DE INCIDÊNCIA DE JUROS E MULTA.
 
A hipótese de incidência da contribuição social prevista no artigo 195, inciso I, alínea “a”, da Constituição da República Federativa do Brasil ocorre quando há o pagamento ou o crédito dos rendimentos de natureza salarial decorrentes do título judicial trabalhista, razão pela qual, a partir daí, conta-se o prazo legal para o seu recolhimento, após o que, em caso de inadimplência, computar-se-ão os acréscimos pertinentes a juros e multa mencionados na legislação ordinária aplicável a espécie.

RESOLUÇÃO ADMINISTRATIVA TRT 25/2009 – 3ª PUBL. DOE/PE: 02/10/2009[25]

Ao julgar o Recurso de Revista com Agravo nº 1610-46.2010.5.06.0103, em 15.05.2013, interposto pela União Federal sobre o Recurso Ordinário acima apontado, o Tribunal Superior do Trabalho, por sua 4ª Turma, se pronunciou, por meio do voto da Ministra Maria de Assis Calsing, concluindo o seguinte:
“Ora, tendo sido reconhecido apenas judicialmente o direito do Reclamante à percepção das verbas trabalhistas postuladas, somente com a liquidação da sentença – momento em que haverá apuração das diferenças que lhe são devidas -, é que se poderá cogitar de fato gerador da contribuição previdenciária, na forma do art. 276, caput, do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n.º 3.048/99.[26]
 
Na busca por se atribuir interpretação conforme a constituição, encontram, os que defendem esta tese, respaldo no próprio art. 43 da Lei 8.212, porém, no seu parágrafo 3º[27]. Entendem que pela redação do § 3º as contribuições serão apuradas mensalmente aplicando-se as alíquotas, limites máximos do salário-de-contribuição e atualização monetária vigentes no período da prestação de serviços relativamente a cada uma das competências abrangidas. Este dispositivo fixa também o prazo para pagamento coincidindo com o pagamento do crédito devido ao trabalhador, decorrente da liquidação de sentença ou acordo homologado. A compatibilidade, então, entre o § 2º do citado art. 43 e o texto constitucional encontra operacionalidade no próprio § 3º do mesmo artigo. O § 2º define o fato gerador e o § 3º fixa o prazo de recolhimento, inclusive o momento da aplicação da atualização monetária. Quanto aos acréscimos moratórios, interpretam o artigo extraindo que devem ser os aplicados com base na legislação vigente à época do fato gerador. Neste sentido entendeu o Tribunal Regional do Trabalho da 3ª Região:
Há intensa dissensão sobre o tema, sobretudo após a edição da Medida Provisória n. 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009, que alterou a redação do artigo 43 da Lei 8.212/91, cujo texto modificado considera ‘ … ocorrido o fato gerador das contribuições sociais na data da prestação do serviço’ (§ 2º do artigo 43), sem determinar que sobre tais contribuições deve incidir a taxa SELIC de forma retroativa, mas apenas ‘… acréscimos legais moratórios vigentes relativamente a cada uma das competências abrangidas’ (§ 3º do mesmo artigo).[28]

Interpretam o dispositivo entendendo que o texto da Lei não autorizou a aplicação dos juros retroativamente considerando a época da prestação de serviços. A redação legal apenas expressamente determinou, como não podia deixar de ser, que os acréscimos moratórios serão os aplicados com base na lei vigente à época do fato gerador, possibilitando, assim, a compatibilização com o texto constitucional. Neste sentido, nem o art. 276 do Decreto 3.048 foi revogado, pelo contrário, vai ao encontro do texto constitucional e também do texto legal, sendo plenamente coerente a legislação em vigor aplicável sobre o tema.

Trazem a baila, neste diapasão, também o art. 116 do Código Tributário Nacional, pelo qual se considera que manifestando-se a situação jurídica ocorre o fato gerador e são existentes seus efeitos. O mesmo julgado assim afirma:
“A suma reportada autoriza a interpretação da questão pelo prisma do art. 116, inciso II, do CTN, que considera ocorrido o fato gerador, e existentes os seus efeitos, no momento em que esteja definitivamente constituída a situação jurídica.[29]
 
O resultado prático, com isso, da aplicação da interpretação conforme a Constituição ao presente tema é a plena aplicabilidade do art. 276 do Decreto nº 3.048/99. Eis a ementa do Acórdão proferido pela 4ª Turma do TST no julgamento do Recurso de Revista 7900-67.2008.5.20.0003, julgado em 09.12.2009, de relatoria do Ministro José Barros Levenhagem:
“Todavia, a situação encontrada nos autos é diversa daquela em que as contribuições previdenciárias são incidentes sobre as parcelas de natureza salarial pagas no curso do contrato de trabalho. II – Isso porque se tratando de parcelas oriundas de condenação judicial, só se pode entender devidas as contribuições previdenciárias após conhecidos os respectivos valores principais obtidos na fase de liquidação, pelo que o termo inicial para efeito de constituição do devedor em mora deve ser considerado esse momento e não o da prestação dos serviços.[30]
 
Neste sentido também parte da ementa do Acórdão proferido pela 3ª Turma do TST no julgamento do Recurso de Revista 111800-92.2007.5.13.0004, julgado em 15.03.2013, de relatoria do Ministro Maurício Godinho Delgado:
“Registre-se, por fim, que a alteração legal ocorrida em lei (nova redação do art. 43 da Lei n. 8.212/91, conferida pela MPr n. 449, de 3.12.2008, convertida na Lei n. 11.941/09), se interpretada com as normas constitucionais e legais que regem a matéria, não autoriza o entendimento de ter sido alterada a forma de cálculo das contribuições previdenciárias devidas em decorrência de decisão judicial.[31]

Assim, por esta tese o arcabouço normativo vigente sobre a matéria é coerente e plenamente compatível com o texto constitucional, sendo desnecessária qualquer declaração de inconstitucionalidade ou afastamento de legislação infraconstitucional para se entender que o marco inicial para contagem de juros das contribuições sociais decorrentes de ações trabalhistas é a liquidação de sentença ou a homologação do acordo judicial.

4. Ponderações
Como pudemos verificar o tema é espinhoso e o dissenso jurisprudencial é grande. O motivo principal possivelmente passa pela necessidade do operador do Direito, ao debruçar-se sobre a matéria buscando implementar a solução jurídica adequada, mesclar conhecimentos de dois ramos autônomos do Direito: o do Direito do Trabalho e do Direito Tributário. A dificuldade enfrentada pelos que atuam na seara do Judiciário Trabalhista, então, é ainda mais acentuada, pois vivenciam na prática essa interação destes dois ramos da ciência jurídica. Estes profissionais, cuja atuação e formação aprofunda-se em discussões limitadas à relação de emprego e de trabalho, naturalmente condicionados em seu raciocínio jurídico a questões de ordem trabalhista, passam a ter que enfrentar conflitos de natureza eminentemente tributária, ramo este com conceitos, fontes, princípios e regras particulares e estranhas à seara trabalhista.

Com a introdução ao art. 114 da Constituição Federal da competência juslaboral para execução de ofício das contribuições previdenciárias oriundas das decisões que proferir, passou o juiz do trabalho a necessariamente ter que julgar conflitos de ordem tributária, com seus princípios e normas. Para solução dos conflitos dai advindos, invariavelmente, será preciso conjugar os elementos da formação do crédito tributário com o processo do trabalho.

Pelas teses expostas anteriormente, algumas premissas merecem destaque para que se possa posicionar-se sobre o tema. Fato é que o legislador ordinário entendeu por bem positivar expressamente a hipótese de incidência da contribuição para a seguridade social nas decisões trabalhistas. Impôs, pela redação clara e indubitável do § 2º do art. 43 da Lei nº 8.212/91, que esta hipótese de incidência é a prestação de serviços. Não há como se afirmar atualmente, após esta alteração legal promovida pela Lei nº 11.941/2009, que outro é o fato gerador deste tributo senão a prestação de serviços. Vimos também que o Superior Tribunal de Justiça possui posicionamento firme de que o fato gerador da contribuição previdenciária não se dá com o pagamento do salário ou valor devido ao trabalhador. Com isso, entendimento contrário precisará passar pelo afastamento de norma vigente ou sua declaração de inconstitucionalidade além de opor-se diretamente a posicionamento emanado pelo Órgão do Poder Judiciário competente pela uniformização e interpretação da lei federal, nisto incluindo o próprio CTN e também a Lei 8.212. Não parece, pois, ser este o melhor caminho no enfrentamento da questão.

Relevante também é a tese, por outro lado, acerca do limite da competência tributária atribuída pelo art. 195, I, “a”, da Constituição Federal ao legislador infraconstitucional com relação à instituição da contribuição previdenciária. Como vimos o art. 22, I, da Lei 8.212 utilizou expressão além da autorizada constitucionalmente, passando a prever a incidência do tributo sobre remuneração devida, em vez de somente paga ou creditada. O citado art. 43, § 2º ao determinar a prestação de serviço como fato gerador baseou-se na remuneração devida, pois neste momento não havia remuneração paga ou creditada, sendo reconhecida pelo juiz do trabalho através de sentença condenatória.

Destaque-se ainda a questão da constituição do crédito tributário. Como vimos o crédito tributário, por força do art. 142 do CTN, somente pode ser validamente constituído pela autoridade administrativa competente. É vedado ao juiz, assim, constituir crédito tributário. Inegável, contudo, a natureza de crédito tributário desta particular contribuição, sendo o juiz competente para executá-lo de ofício, com penhora de bens do devedor em caso de não pagamento, alienação em hasta pública, enfim, sujeitando o então contribuinte a todos os meios coercitivos de cobrança judicial. Também não se pode dizer que se trataria de lançamento por homologação, como se dá com a contribuição previdenciária incidente sobre a folha de pagamento, pois inviável compatibilizá-lo com o prazo decadencial insculpido no art. 173 do CTN. Para atender-se às rígidas exigências do Código Tributário acerca da formação do crédito tributário com a execução oficiosa das contribuições na avançada fase executiva do processo trabalhista, não há como encarar a controvérsia sem que se considere a competência instituída pela Emenda Constitucional 20/98 como uma peculiaridade dentro do sistema tributário nacional. Entendeu por bem o legislador constituinte derivado por outorgar esta competência do juiz do trabalho. É preciso então compatibilizar as normas de direito tributário com esta competência do juiz trabalhista. Assim o quis a Carta Magna.

O § 2º do art. 43 da Lei 8.212 dispôs que a hipótese de incidência desta particular contribuição previdenciária é a prestação de serviços. O Código Tributário acerca do fato gerador diz em seu art. 144 que “o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.” Afirma também em seu art. 116, o CTN, que sendo o fato gerador situação de fato ou jurídica consideram-se existente seus efeitos com a sua configuração. O principal efeito da prática do fato gerador, na lição de Luciano Amaro[32], é o nascimento da obrigação tributária. Não há, contudo, no Código Tributário Nacional (lei esta que estabelece as normas gerais em matéria legislação tributária – art. 146, III, CRFB) dispositivo que vincule a prática do fato gerador ao início da contagem de juros. O nascimento da obrigação tributária dai decorrente não induz, por si só, que os juros devem necessariamente ser contados a partir deste momento.

Eis o que diz o mestre Hugo de Brito Machado diferenciando as etapas da formação do crédito tributário:
“É sabido que obrigação e crédito, no Direito privado, são aspectos da mesma relação. Não é assim, porém, no direito tributário brasileiro. O CTN distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda não é determinado e o seu sujeito passivo ainda não está formalmente identificado. Por isto mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento da relação de tributação. No dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza.[33]

A lei instituidora do tributo é a norma legal competente para disciplinar as particularidades da exação, como alíquota, prazo de vencimento etc. Quanto ao tributo aqui estudado a lei instituidora é a Lei nº 8.212/91.

Se é certo que o § 2º do art. 43 desta Lei dispôs expressamente sobre o fato gerador do tributo é certo também que seu § 3º disciplinou seu prazo de recolhimento e momento da incidência de juros. Por sua redação anteriormente transcrita, a interpretação que dele se depreende é que as alíquotas aplicáveis ao tributo e acréscimos legais moratórios (juros) serão os vigentes a época da prestação de serviços, relativamente a cada uma das competências abrangidas, devendo ser apuradas mensalmente. Verifica-se também por sua exegese que o recolhimento do tributo se dará no mesmo prazo em que devam ser pagos os créditos trabalhistas encontrados em liquidação de sentença ou na homologação do acordo judicial. Este dispositivo, assim, trata diretamente da legislação aplicável para cobrança do tributo, que deverá ser a vigente a época do fato gerador, além de estabelecer o prazo de seu pagamento, pelo qual, se descumprido, deverá a partir dai sim incidir os juros e acréscimos moratórios. Este dispositivo, dessa forma, guarda plena sintonia com o art. 144 do CTN, que relaciona o momento da ocorrência do fato gerador como marco temporal para reger a constituição do tributo com base na lei vigente neste período. É exatamente o que procurou dizer o § 3º, acrescentando o prazo em que deve ser pago o crédito tributário. Vemos que este prazo então mantém conformidade com o prazo previsto no art. 276 do Decreto 3.048/99 (norma regulamentadora da Lei 8.212), que vincula o vencimento da exação a liquidação de sentença ou pagamento das parcelas do acordo homologado.

Leandro Pausem diferencia a ocorrência do fato gerador com o prazo para recolhimento do tributo:
“Não se pode confundir o aspecto temporal da hipótese de incidência com o prazo para recolhimento do tributo. O prazo de recolhimento não integra a norma de incidência tributária; simplesmente explicita o momento em que deve ser cumprida a obrigação pecuniária surgida com a ocorrência do fato gerador.[34]
 
O aspecto temporal da ocorrência do fato gerador, portanto, não pode ser confundido com o prazo para recolhimento do tributo ou com o início da contagem dos juros. São aspectos distintos da formação do crédito tributário. O início da contagem de juros pressupõe a mora, que somente se dá se, ultrapassado o prazo de vencimento, permanece o contribuinte inerte não efetuando o recolhimento do tributo. Este aspecto temporal do fato gerador, então, está atrelado (na esteira do que dispõe o § 3º do art. 43) ao marco no tempo para aplicação da lei vigente quando da constituição do crédito tributário. Veja o que diz Luciano Amaro quanto ao aspecto temporal do fato gerador:
“Finalmente, há o aspecto temporal. O fato ocorre no tempo. O referido aspecto é relevante para efeito, em primeiro lugar, da identificação da lei aplicável: se o fato ocorreu antes do início da vigência da lei, ele não se qualifica sequer como gerador;[35]
 
Pela forma clara e elucidativa com que discorre sobre o tema, vale nos atermos mais detalhadamente as lições do eminente tributarista Luciano Amaro. Na mesma obra citada diferencia obrigação tributária, que nasce com a prática do fato gerador, do lançamento tributário, ensinando o seguinte:
“A ocorrência do fato gerador dá nascimento à obrigação tributária. Em diversas situações, porém, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto não houver, por parte do sujeito ativo, a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal (isto é, um documento escrito, na forma prevista em lei), do qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que fique adstrito a, no prazo assinalado (no próprio documento ou na lei), satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial.[36]
 
Nas contribuições para a seguridade social decorrentes de decisões trabalhistas já pudemos constatar que este ato formal de iniciativa do sujeito ativo inexiste, pois a exigibilidade do tributo nasce da própria decisão judicial que condenou o empregador ao pagamento de verbas trabalhistas. Pela própria competência constitucional outorgada a execução é de ofício pelo juiz. Continuemos na lição do mestre:
“Nestes casos, não obstante se tenha tido o nascimento da obrigação tributária, com a realização do fato gerador (por exemplo, alguém deter a propriedade de certo imóvel urbano construído), o indivíduo só será compelível ao pagamento do tributo pertinente (IPTU) se (e a partir de quando) o sujeito ativo (Município) efetivar o ato formal previsto em lei, para a determinação do valor do tributo, dele cientificando o sujeito passivo. Antes da consecução desse ato, embora nascida a obrigação tributária, ela está desprovida de exigibilidade.[37]
 
Com isso, nascida a obrigação tributária com o fato gerador (que em nosso estudo, por força do § 2º do art. 43, se dá com a prestação de serviços) não quer dizer que automaticamente está o sujeito passivo apto a pagar o tributo. Isto porque o CTN optou por distinguir no tempo, diferentemente do que se dá nas obrigações privadas, a existência da obrigação da consequente pretensão do sujeito ativo e ainda de sua exibilidade, que se dá em momento posterior. Continuemos:
“A esse ato do sujeito ativo (credor) dá-se o nome de lançamento. Alfredo Augusto Becker assinala que a necessidade do lançamento para que a obrigação tributária seja exigível configura uma anormalidade na fenomenologia do nascimento do direito subjetivo, pois, em regra, a relação jurídica nasce com seu ‘conteúdo jurídico máximo: direito, pretensão (exigibilidade), coação, e correlativos dever, obrigação, sujeição’, vale dizer, nascido o direito do credor, a pretensão (exigibilidade) e a coerção (possibilidade de usar dos meios constritivos legais para obter a satisfação do direito) compõem o complexo de efeitos irradiados pela ocorrência do fato jurígeno, não obstante o exercício da pretensão e da coerção possa, eventualmente, submeter-se a um prazo, tal qual se dá, no direito privado, quando o vendedor, entregando embora a coisa alienada, deve aguardar o prazo que contratualmente tenha sido ajustado para receber o preço. Alberto Xavier sustenta que, com o lançamento, tem-se o requisito da atendibilidade, pois a exibilidade dependeria do vencimento do prazo de pagamento.[38]

O lançamento, então, é o ato pelo qual a exibilidade do tributo se manifesta. Existe o fato gerador, que é a subsunção do fato fenomenológico à hipótese de incidência abstratamente prevista na norma instituidora do tributo, que faz surgir no mundo jurídico a correspectiva obrigação tributária que, por sua vez, está pelo sistema de formação do crédito tributário insculpido no CTN condicionada ao ato administrativo do lançamento para adquirir força de exibilidade. Eduardo Sabbag[39] sintetiza a formação do crédito tributário com o seguinte quadro:

HI → FG → OT → CT

HI = hipótese de incidência OT = obrigação tributária

FG = fato gerador CT = crédito tributário

Arremata, então, o professor Luciano Amaro:
“A dissociação temporal entre o momento do nascimento do direito do sujeito ativo da obrigação tributária (com a ocorrência do fato gerador) e o momento em que a obrigação se torna exigível (com a prática do ato de lançamento, e sua comunicação formal ao devedor) decorre do preceito legal que, em determinadas situações, prevê o lançamento como ato a ser necessariamente praticado, após a realização do fato gerador, para que se tenha a exibilidade como obrigação tributária.[40]

Como já tivemos oportunidade de ver, no que concerne às contribuições sociais, o lançamento tributário se dá de modo diferenciado do esquematizado nos termos acima. A estrutura para formação e pagamento do crédito tributário, assim, no que tange à contribuição previdenciária é diferente. Com as contribuições se dá o que o CTN denominou de lançamento por homologação, pelo qual o sujeito passivo, após a ocorrência do fato gerador, antecipa-se e, sem que o sujeito ativo pratique qualquer ato de lançamento tributário, por imposição legal, efetua o pagamento do tributo espontaneamente, por sua própria iniciativa. O ato do lançamento é requisito necessário para exigibilidade da obrigação tributária, sem o qual o sujeito ativo não pode exercer medidas de cobrança nem coercitivas de pagamento, caso não satisfeito o crédito pelo contribuinte. No lançamento por homologação, porém, a omissão do sujeito passivo em efetuar previamente o recolhimento do tributo já o coloca em mora.

A sistemática do lançamento por homologação, todavia, não é compatível com o microssistema criado para a execução de ofício das contribuições na Justiça do Trabalho. Tanto assim o é que mesmo no lançamento por homologação, verificada a omissão do sujeito passivo em proceder, após a prática do fato gerador, espontaneamente, o recolhimento do tributo tempestivamente, abre-se para o sujeito ativo o prazo para que se proceda o lançamento. Continua dizendo Luciano Amaro quanto à omissão do sujeito passivo no lançamento por homologação:

Por isso, mesmo nos casos em que o sujeito passivo, atento ao seu dever legal, efetue corretamente o pagamento antes de qualquer providência do sujeito ativo, o código exige a prática do lançamento a posteriori, mediante “homologação” expressa, por parte do sujeito ativo, traduzindo-se o lançamento nesse ato “homologatório”. Prevendo a probabilidade de omissão do sujeito ativo, no que respeita à prática desse ato de homologação, o Código criou a homologação tácita, pelo mero decurso de certo prazo. (…)

Desse modo, em nosso direito positivo, o lançamento é sempre necessário, ainda que se opere por omissão da autoridade encarregada de praticá-lo.[41]

O lançamento por homologação, na verdade, trata-se de uma ficção jurídica criada pelo legislador para respaldar legalmente a ausência da prévia constituição do crédito tributário pelo ato do lançamento, prevendo, assim, no CTN, figura jurídica que possa compatibilizar a estrutura básica da formação do crédito tributário.

Os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, contudo, estão também adstritos ao prazo decadencial. O prazo decadencial previsto no art. 173, com isso, consuma-se com o decurso de cinco anos sem que a autoridade competente proceda o lançamento contado da prática do fato gerador. Este entendimento foi pacificado pelo Supremo Tribunal Federal, no tocante às contribuições sociais, pela Súmula Vinculante nº 8, que declarou inconstitucionais os artigos 45 e 46 da Lei 8.212, derrubando a famigerada tese dos “cinco mais cinco”. Para a contribuição previdenciária decorrente das ações trabalhistas, dessa forma, conforme a nova redação do § 2º do art. 43 da Lei 8.212, que definiu a prestação de serviços como hipótese de incidência, é a partir deste marco temporal, em se aplicando a sistemática do lançamento por homologação, que se iniciaria a contagem do quinquênio decadencial. Como já dissemos, esta tese implicaria a extinção de numerosas contribuições no processo trabalhista devido à demora na resolução do processo judicial, esvaziando de eficácia prática a própria competência juslaboral para sua execução. Vemos então que a sistemática do lançamento por homologação, que é a regra para as contribuições previdenciárias, é incompatível com a execução de ofício deste tributo na Justiça do Trabalho. Saliente-se que o dolo, fraude ou simulação, previstos no § 4º do art. 150 do CTN, não podem ser presumidos para se justificar pretensa possibilidade da contagem deste início de prazo decadencial se dar somente com a ciência pelo sujeito ativo da pratica do fato gerador, devendo ser suficientemente comprovados, jamais presumidos.

Nas contribuições decorrentes de ações trabalhistas, sua execução é promovida pelo juiz após a liquidação de sentença de ofício. O fato gerador ocorre com a prestação de serviços. Inexiste, porém, o ato do lançamento, que é, no dizer do art. 142 do CTN, o ato exclusivo de competência da autoridade administrativa pelo qual se constitui o crédito tributário. O modelo criado pelo legislador para a execução de ofício das contribuições na Justiça do Trabalho, portanto, foge ao modelo padronizado pelo CTN para formação do crédito tributário. Foge também à modalidade de lançamento por homologação. Depreendemos, com isso, que estamos diante da execução de um tributo sem lançamento. Há execução, entretanto, não se fez presente o lançamento, que gera a exibilidade, ou a mora e inscrição em dívida ativa, que gera a exequibilidade. Não há outra conclusão que se possa chegar senão que, quando o legislador constitucional criou esta particular competência de ofício para que o juiz do trabalho execute as contribuições decorrentes de sua própria decisões, em verdade, inovou no sistema tributário nacional vigente, introduzindo, indubitavelmente, sistemática totalmente peculiar.

Situação como esta não é novidade no ordenamento jurídico tributário pátrio. Fato semelhante ocorre no caso do imposto de transmissão causa mortis – ITCM – com abertura de inventário judicial. Sabe-se que a hipótese de incidência do ITCM é a morte do de cujus, que, por força do princípio de saisine, opera a transmissão de bens. Pelas regras dispostas no Código de Processo Civil sobre o processo de inventário, somente após a homologação judicial dos cálculos do imposto é que está o contribuinte apto a efetuar seu pagamento. Nestes casos também não houve lançamento do crédito tributário, sendo ele declarado pelo juiz do processo de inventário. Trata-se de situação particular, em que o regramento para formação do crédito tributário precisou adequar-se ao procedimento estabelecido no CPC sobre o processo de inventário. É o que se passa, guardadas as devidas peculiaridades, com a situação-problema ora em estudo.

Analisando o processo do trabalho, vemos que não poderia ser de outra forma a imposição tributária aplicável. Raramente na prática do processo trabalhista as sentenças são líquidas, sendo necessário após o trânsito em julgado iniciar-se a fase de liquidação de sentença. Liquidado o julgado chegar-se-á ao quantum debeatur passando a estar apto o devedor trabalhista a cumprir espontaneamente o comando judicial. Antes disso não há como efetuar o pagamento, pois não se sabe o quanto se deve. Sabendo a quantia em dinheiro que deverá pagar ao obreiro e ciente da natureza das verbas estará também apto, por consequência, a pagar o crédito tributário originado dos valores devidos ao trabalhador. Somente a partir dai, se não pago o tributo, constituir-se-á em mora o devedor tributário.

Concluímos, assim, encarando a contribuição previdenciária decorrente das decisões trabalhistas como uma forma peculiar dentro do sistema tributário vigente, que a nova redação do art. 42, § 2º, da Lei 8.212/91, mesmo prevendo a prestação de serviços pelo trabalhador como hipótese de incidência do tributo, não autorizou a cobrança retroativa dos juros tendo como base este período. Seu § 3º, interpretado conjuntamente com os demais elementos da formação do crédito tributário dispostos no CTN, estabelece que os juros somente podem ser cobrados se não recolhido o tributo dentro do prazo legal, o qual é o previsto no art. 276 do Decreto 3.048, qual seja, dia dois do mês seguinte à liquidação de sentença ou homologação do acordo.

Vale trazer a baila, por fim, que não se pode generalizar sob a pecha de violador das normas trabalhistas toda pessoa, física ou jurídica, que eventualmente compuser o polo passivo de uma relação jurídica trabalhista e sofrer condenação. Há, sim, infelizmente, empresas assíduas frequentadoras destes tribunais que violam rotineiramente direitos do hipossuficiente. Não se deve, contudo, generalizar todos os devedores sob este mesmo rótulo. Há nas relações de trabalho inúmeras controvérsias jurídicas e situações fáticas que legitimamente geram dúvidas quanto a correta aplicação do direito pelos empregadores. Não há consenso entre doutrinadores e jurisprudência sobre muitos temas atinentes ao contrato de trabalho. Inúmeras vezes o empresário de boa-fé, por esta razão, pode ser alvo de sentença condenatória trabalhista. Dessa forma, argumentar-se que contar os juros da contribuição previdenciária decorrente da decisão juslaboral desde a prestação de serviços seria uma forma de evitar que o mau empregador se beneficie, constitui um julgamento no mínimo leviano e apressado. Os rótulos e generalizações não são bem vindos em qualquer relação social. É injusta, portanto, a pecha atribuída pelos operadores do direito de “mau empregador” a todo aquele que porventura compuser o polo passivo de uma demanda trabalhista.

Vemos então que a legislação aplicável ao tema é coerente e se coaduna com a realidade social em que foi inserida, não sofrendo de qualquer incompatibilidade entre as normas de diferente grau hierárquico. A tese, portanto, pela qual o início da contagem de juros das contribuições para a seguridade social decorrentes de decisões da Justiça do Trabalho se dá com a liquidação de sentença ou homologação do acordo judicial, amolda-se perfeitamente ao arcabouço legal vigente.

Conclusões

A necessária mescla de dois ramos autônomos do Direito, Tributário e Trabalhista, torna a solução da situação-problema em exame complexa. Aplicar-se as regras e princípios de Direito Tributário no contexto do processo do trabalho constitui verdadeiro desafio com que o legislador onerou o operador do direito. Neste sentido, somente se analisando o tema sob a perspectiva de que se está defronte a uma peculiaridade com relação às contribuições previdenciárias poder-se-á compatibilizar a legislação vigente sobre o tema.

A alteração legal promovida no art. 43 da Lei 8.212/91, que expressamente passou a prever, em seu § 2º, a prestação de serviço como fato gerador da contribuição para a seguridade social decorrente de decisões trabalhistas, não induz a conclusão de ser este o termo a quo para início da contagem dos juros. O aspecto temporal do fato gerador está vinculado à aplicação da lei vigente à época de sua ocorrência, nos termos da art. 144 do CTN, e não ao início da contagem de juros. Incidência de juros pressupõe mora. Neste sentido é o teor do § 3º do próprio art. 43 que guarda plena consonância com o art. 276 do Decreto 3.048/99.

A hipótese de incidência previdenciária, portanto, inegavelmente é a prestação de serviços. O termo a quo para início da contagem de juros, todavia, não retroage a este período, tendo início tão somente se não pago o tributo no prazo legal, que corresponde à data da decisão homologatória da liquidação da sentença ou do acordo judicial emitidos pelo juiz do trabalho.

Bibliografia
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 13 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2011.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

VELLOSO, Andrei Pitten; PAULSEN, Leandro. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie. 2. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2013.

BRAGA, Paulo César. Apontamentos sobre a decadência como causa de extinção do Imposto de Transmissão Causa Mortis. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2868, 09.05.2011. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/19085>. Acesso em: 9 ago. 2013.

Notas
[1] PREVIDÊNCIA SOCIAL. Anuário Estatístico da Previdência Social 2011 – Suplemento Histórico. Disponível em: http://www.mpas.gov.br/conteudoDinamico.php?id=423 . Acessado em: 05/08/2013.

[2] CASSEPP, Alexandre Azambuja. Informação Arrecadação. Mensagem recebida por: pfeinss@agu.gov.br. 25/07/2013.

[3] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Ag 618.570/PR, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJ 14.03.2005. Disponível no site: http://www.stj.gov.br

[4] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 384372/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, 2ª Turma, julgado em 10.09.2002, DJ 07.10.2002 p. 234. Disponível no site: http://www.stj.gov.br

[5] Vide redação do parágrafo 3º, do Decreto nº 2.803/1998, que regulamenta o art. 32 da Lei nº 8.212/1991: “§ 3º  As informações prestadas na GFIP servirão como base de cálculo das contribuições arrecadadas pelo INSS, comporão a base de dados para fins de cálculo e concessão dos benefícios previdenciários, bem como constituir-se-ão em termo de confissão de dívida, na hipótese do não-recolhimento.

[6] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 360

[7] Vale, neste ponto, transcrever novamente, por sua importância para o presente trabalho, o texto do art. 43, § 2, da Lei nº 8.212/91: “§ 2o Considera-se ocorrido o fato gerador das contribuições sociais na data da prestação do serviço.

[8] MINAS GERAIS. Tribunal Regional do Trabalho da 3ª Região. Agravo de Petição nº 00380-2001-090-03-00-0, 4ª Turma, 23/03/2009. Disponível em: http://as1.trt3.jus.br/consulta/redireciona.htm?pIdAcordao=655442&acesso=b704478a7dba487463b60ded4a4ba717. Acesso em: 04/08/2013;

[9] RIO DE JANEIRO. Tribunal Regional do Trabalho da 1ª Região. Agravo de Petição nº 0033600-46.2006.5.01.0261, 10ª Turma, 05/05/2011. Disponível em: http://bd1.trt1.jus.br/xmlui/handle/1001/225400. Acesso em: 04/08/2013;

[10] RIO DE JANEIRO. Tribunal Regional do Trabalho da 1ª Região. Agravo de Petição nº 0025100-51.2005.5.01.0026, 6ª Turma, 27/06/2012. Disponível em: http://bd1.trt1.jus.br/xmlui/handle/1001/379214. Acesso em: 04/08/2013;

[11] RIO DE JANEIRO. Tribunal Regional do Trabalho da 1ª Região. Agravo de Petição nº 0054900-95.2005.5.01.0068, 10ª Turma, 09/04/2013. Disponível em: http://bd1.trt1.jus.br/xmlui/handle/1001/472829. Acesso em: 04/08/2013;

[12] Art. 276. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o recolhimento das importâncias devidas à seguridade social será feito no dia dois do mês seguinte ao da liquidação da sentença.

[13] SANTA CATARINA. Tribunal Regional do Trabalho da 12ª Região. Agravo de Petição nº 00066-2008-006-12-00-8, 1ª Turma, 30/03/2009. Disponível em: http://consultas.trt12.jus.br/doe/visualizarDocumento.do?acao=doc&acordao=true&id=76749. Acesso em: 04/08/2013

[14] Sentença proferida pelo Juiz do Trabalho Paulo de Tarso Machado Brandão. 3ª Vara do Trabalho de Niterói – TRT 1ª Região. Processo nº 0128800-08.2004.5.01..0243. Extraído de Petição de impugnação a Embargos a Execução elaborada pelo Procurador Federal Mário Luis L. Brejão, 13.02.2012.

[15] Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.

[16] Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

[17] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 13 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2011. p. 480.

[18] Ibid., p 480.

[19] BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Recurso de Revista nº 43501-59.2008.5.06.0251, 2ª Turma, 08/05/2013. Disponível em: http:// www. tst. jus. br/ validador sob código 100071886CF3200617. Acesso em: 04/08/2013.

[20] BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Recurso de Revista nº 696-29.2011.5.03.000, 5ª Turma, 24/04/2013. Disponível em: http:// www. tst. jus. br/ validador sob código 100070C347CAAF314C. Acesso em: 04.08.2013.

[21] BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Recurso de Revista nº 99700-23.2004.5.15.0015, 8ª Turma, 06/04/2011. Disponível em: http://www.tst.jus.br/web/guest/consulta-unificada. Acesso em: 04.08.2013.

[22] BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Recurso de Revista nº 678-55.2010.5.06.0007, 8ª Turma, 08/05/2013. Disponível em: http:// www. tst. jus. br/ validador sob código 10007199EFB673D75C. Acesso em: 04.08.2013.

[23] BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Recurso de Revista nº 88300-57.2000.5.05.0491, 8ª Turma, 31/08/2012. Disponível em: http://www.tst.jus.br/web/guest/consulta-unificada. Acesso em: 05.08.2013.

[24] PERNAMBUCO. Tribunal Regional do Trabalho da 6ª Região. Recurso Ordinário nº 0001362-65.2010.5.06.0011, 3ª Turma, 19/09/2012. Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/diarios/49078045/trt-6-19-09-2012-pg-30. Acesso em: 05/08/2013.

[25] Tribunal Regional do Trabalho da 6ª Região. Súmula nº 14. Disponível em: http://www.trt6.jus.br/portal/jurisprudencia/sumulas-trt6. Acesso em: 05.08.2013.

[26] BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Recurso de Revista com Agravo n.º TST-ARR-1610-46.2010.5.06.0103. 4ª Turma. 15/05/2013. Disponível em: http://www.tst.jus.br/web/guest/consulta-unificada. Acesso em: 05/08/2013

[27] § 3o  As contribuições sociais serão apuradas mês a mês, com referência ao período da prestação de serviços, mediante a aplicação de alíquotas, limites máximos do salário-de-contribuição e acréscimos legais moratórios vigentes relativamente a cada uma das competências abrangidas, devendo o recolhimento ser efetuado no mesmo prazo em que devam ser pagos os créditos encontrados em liquidação de sentença ou em acordo homologado, sendo que nesse último caso o recolhimento será feito em tantas parcelas quantas as previstas no acordo, nas mesmas datas em que sejam exigíveis e proporcionalmente a cada uma delas.

[28] MINAS GERAIS. Tribunal Regional do Trabalho da 3ª Região. Agravo de Petição nº 347-94.2012.5.03.0069, 3ª Turma, 12/11/2012. Disponível em: http://as1.trt3.jus.br/consulta/redireciona.htm?pIdAcordao=958319&acesso=d3b98e0a463a4ce145516a39844fcfb4. Acesso em: 06/08/2013.

[29] Ibid., p. 11-12.

[30] BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Recurso de Revista n.º 7900-67.2008.5.20.0003. 4ª Turma. 09/12/2009. Disponível em: http://www.tst.jus.br/web/guest/consulta-unificada. Acesso em: 06/08/2013

[31] BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Recurso de Revista n.º 111800-92.2007.5.13.0004. 3ª Turma. 13/03/2013. Disponível em: http://www.tst.jus.br/validador sob código 10006837FABA8F6E8C. Acesso em: 06/08/2013

[32] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 305

[33] MACHADO, Hugo de Brito apud PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 13 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2011. p. 933.

[34] PAULSEN, Leandro op. cit., p. 944.

[35] AMARO, Luciano op. cit., p. 293.

[36] Ibid., p. 359.

[37] AMARO, Luciano op. cit., p. 359.

[38] Ibid., p. 360

[39] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 671.

[40] AMARO, Luciano op. cit., p. 360.

[41] Ibid., p. 369.

Autor: Thiago Barros Bandeira, advogado e MBA em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas.

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